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关于实物捐赠税务处理的探讨

发布时间:2017年11月27日
信息来源:镇江市扬中地税局
朱建
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  某设备制造企业2016年会计利润1000万元,该年度向公益性社会机构捐赠资产设备一台,该设备市场售价100万元,生产成本80万元。
  按照《企业会计准侧第14号——收入》规定,收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
  (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
  (二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
  (三)收入的金额能够可靠地计量;
  (四)相关的经济利益很可能流入企业;
  (五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
  该企业以实物对外捐赠行为并非企业的日常经营活动,而是与企业经营活动无关的营业外支出,它不会由于对外捐赠业务而导致经济利益流入企业或增加企业的所有者权益。因此,该实物捐赠行为不能满足收入准则有关确认收入的条件和要求,此捐赠支出在进行会计核算时不能做收入处理,应该按企业的商品成本结转“营业外支出”,并根据增值税的规定按市场销售价值计算增值税。
  企业的账务处理如下:
  借:营业外支出 97万元
    贷:库存商品 80万元
  应交税费——应交增值税(销项税额) 17万元
  根据税法规定,企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即企业对外捐赠资产应视同销售计算收入,同时可以结转成本。因此,本案例中该企业应确认视同销售收入100万元,同时结转视同销售成本80万元,该企业应调增应纳税所得额20万元。
  同时根据税法规定,符合条件的公益捐赠不超过会计利润12%的部分可以在税前扣除。案例中该企业公益捐赠扣除限额=1000*12%=120万元,会计上确认的捐赠支出为97万元,未超过限额可全额在税前扣除。笔者认为,既然税法规定,将企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,那么确认的捐赠支出则公允价值与增值税额的合计,则该企业可以扣除的捐赠支出为117万,依然没有超过限额120万元,与现行实务操作相比企业可以税前多扣除117-97=20万元。实际上,企业完全可以这样筹划:将成本为80万的设备以市场价格100万元卖给该公益机构,已取得应收账款117万再进行捐赠。此时的账务处理为:
  借:应收账款 117万元
    贷:主营业务收入100万元
  应交税费——应交增值税(销项税额) 17万元
  借:主营业务成本 80万元
    贷:库存商品 80万元
  借:营业外支出 117万元
    贷:应收账款 117万
  通过对上述案例的分析,对于将资产货物用于对外捐赠既然税法要求视同销售,那么确认的可以在税前扣除的捐赠支出也应当已货物的公允价值为基础计算(前提是不超过税法规定扣除限额),而不是以按会计准则用成本为基础计算。这也体现了税法将自产货物捐赠分解为销售和捐赠两个环节的原理,体现了处理原则的一致性,对于企业来讲也减轻了企业的税负。否则,企业可以将实物捐赠改为销售货物和对外捐赠两项业务,由原来的捐赠实物改为捐赠销售款,并分别进行会计处理。这样既能实现捐赠做善事的目的,同时又能减轻企业的税收负担。


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