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有关个人股权投资计征个人所得税政策适用浅析及思考

发布时间:2017年12月04日
信息来源:镇江市扬中地税局
陈来娣
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  一、案情简介
  2016年9月份,某市电器有限公司实收资本8000万,该企业生产军工和电器产品,由于经营发展需要,军工产品保留在原企业名称下,而电器产品考虑到其生产资质以及多年的产品品牌(无形资产),从原企业分立出去之后,新成立一家开关有限公司。
  该企业在分立过程中,采取了整块业务剥离的形式,将涉及军工和电器产品的固定资产、存货、原材料、应收应付款项等资产和负债以及劳动力全部分立出来,原企业继续存在以生产军工产品为主,新分立的开关有限公司侧重生产电器产品。新成立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立、被分立企业均不改变原来实质经营活动,同时没有分别向被分立企业股东支付货币性资金。分立之后的电器和开关有限公司实收(注册)资本分别为3000万和5000万。
  一年之后,分立的开关有限公司由于上市经营发展同时也为了做强做大上市之需要,开关有限公司全部股东个人以其股权5000万成本价投资入股原电器有限公司,双方同意开关有限公司在本次个人股权转让完成前的滚存未分配利润1000万元则由原电器股份有限公司享有。股权出资后,电器有限公司注册资本增加到8,000万元,开关有限公司投资方由个人股权变更为电器有限公司。如上进行运作,已经得到其负责企业筹划上市证券部门的认可。
  为了规避并降低企业分立后股权再次重组涉税风险,企业财务人员就此向税务机关咨询开关有限公司个人股权投资涉税事项所涉及的个人所得税缴纳问题。
  针对以上情况及其问题,本文将结合该案例,并根据《中国人民共和国个人所得税法》以及相关文件政策对于个人股权投资计征个人所得税时具体政策该如何准确理解把握并适用问题进行分析及思考,仅供各位参考。
  二、个人股权投资个人所得税政策规定及其分析
  1、《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定,在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。另外第二条第九点规定,个人“财产转让所得”应纳个人所得税。
  2、有关规范性文件规定。个人股权投资属于非货币性资产投资,而对于个人进行非货币性资产投资是否要征税,近十二年以来,国家相关政策多次调整的具体情况如下:
  (1)国税函[2005]319号规定。早在2005年,国家税务总局出台了《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号),规定对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。
  (2)国税函[2011]89号文规定。《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号文)规定需要征税,但没有明确何时征收,各地的做法也不一样。按照89号文规定,如果自然人从上市公司取得股票但并没有卖出,由于“缺乏课税资金”,就不需要交税。
  (3)国家税务总局公告2014年第67号规定。为加强股权转让所得个人所得税征收管理,规范税务机关、纳税人和扣缴义务人征纳行为,维护纳税人合法权益,国家税务总局在2014年出台了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号文”)。67号文出台的背景是因为股权转让的资本所得通常是高收入人群才能获得的,所以需要加强个人所得税对高收入人群收入的调节,对其进行更加严格的税收征管控制,其目的是为了实现收入分配的公平性。不过,该文并不是为了促进企业并购重组。
  该文第三条第五款和第四条规定,以股权对外投资或进行其他非货币性交易属于个人将股权转让给其他个人或法人的行为,应以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。股权转让收入应当按照公平交易原则确定。有关股权转让收入的确认根据该文第十条规定,应当按照“公平交易原则”确定。不过,其中根据该文第十一条和第十二条规定,纳税人申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的,申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的应予核定股权转让收入,但是符合该文第十三条情形的股权转让收入明显偏低,则视为有正当理由。其特别让人重点关注的是在67号文第十三条第(四)款情形是:“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。对于这一条款,我们探究其最主要原因是:由于目前国税总局下发的规范性文件中无法穷尽基层实际税收征管过程中一切情况及其问题,因而国税总局在下发此类规范性文件时,从“实事求是、合理合情合法”的角度出发并考虑来设定兜底条款,届时可由主管税务机关根据税收法律政策依据或者法律原则、原理以及纳税人真实情况判断后予以自由裁量确定。
  (4)财税[2015]41号和国税总局公告2015年第20号公告规定。自从67号文之后,财税部门又出台了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号,以下简称“41号文”)和《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号,以下简称“20号公告”),以进一步规范个人非货币性资产投资个人所得税的征管。41号文出台最重要的考虑,就是鼓励自然人进行创业和创新的。自然人可以使用个人的股权、无形资产、不动产、知识产权等进行投资,从而促进企业并购重组,激活市场,促进企业做强做大,那就要求相关税收政策必须减少企业的税收负担对其改制的阻碍,而此情况要求之下对个人所得税政策作出调整则是必要的,这与李克强总理提出要在我国推进“万众创新,大众创业”这一要求的出发点及其目的殊途同归。
  根据41号文中第一条、第二条、第三条和第五条具体规定,“个人以非货币性资产投资(包含股权),属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税”;个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。”“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”
  很显然,41号文出台也并没有过多加重相关并购方的负担,只是强调了纳税义务的客观存在,对个税的征管更加趋于严格。如果交易方确实没有足够的现金或拿到股票后还没有出售,就可以在5年的缓和期内缴纳完毕。
  41号文和20号公告是进一步鼓励和引导民间个人投资,更是进一步细化并明确个人以非货币性资产投资需要依法缴纳个人所得税,但可以根据情况享受分期缴税优惠政策,同时该文着重明确了征纳双方较为关心的纳税地点、相关转让要素金额确认、备案手续等问题,旨在进一步规范政策执行,简化办理流程,维护纳税人权益。
  (5)非货币性资产投资个人所得税政策新旧文件的区别。在新文件出台前,企业并购当事人可能只做了缴税的承诺,并没有真的交税。而新文件出台之后进一步确认和澄清了个人非货币性投资情况下的一种纳税义务,相当于把每年征税的数额提前确定下来。从税务部门的角度来讲,其执法风险会更低一些。
  三、本案例中个人股权投资计征个人所得税政策适用问题简析
  1、本案例情况分析。一年之前,为了企业经营发展需要,该案例中电器有限公司分立前注册资本8000万元;分立后注册资本3000万元;新设分立的开关有限公司注册资本为5000万元。两个公司股东组成及其持股比例均一致。目前开关有限公司的自然人股东以其个人在开关有限公司股权成本价5000万投资原分立之前的电器有限公司,双方同意开关有限公司在本次股权转让完成前的滚存未分配利润全部由电器有限公司享有,其主要商业目的在于促进企业并购重组,激活市场,加快企业上市步伐而做强做大。
  2、纳税人反馈意见。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则,以及国税总局上述规范性文件,同时结合本案例中个人股权投资账实及其商业目的情况,该纳税人认为:开关有限公司股东个人以其成本价5000万元投资电器有限公司,是股权重组,也可以说是换股,将原来在开关有限公司的个人股份换成在电器有限公司的股份。股东对开关有限公司直接控股变成间接控股,所有者权益没发生任何变化。其实际上股权变更后,两公司个人股东的股份总额、股权比例、权益都没有发生变化。由此纳税人倾向于能否适用67号文中第十三条第四款“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”这一兜底条款,由主管税务机关核实确认并判断而不进行股权转让收入核定调整?
  3、税务机关意见。根据以上案例纳税人实际反馈意见,对于本案例中个人股权投资该如何准确适用《个人所得税法》及其规范性文件计征个人所得税?针对这个问题,据笔者了解:在实际税收征管实践中,对于此类案例,当前各级主管税务部门则存在以下两种截然相反的意见:
  一是,本案例个人股权投资行为应在5年度内(含)分期缴纳个人所得税。根据67号文和财税41号文第一、二条规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。至于67号公告第十三条第四款这一兜底条款原则上应如下理解:即能够找到法律,特别是税收法律政策依据或者法律原则、原理,而目前财税〔2015〕41号文对于非货币性投资中个人股权投资中的财产转让所得确定要求是公允价计量,因此觉得本案例个人股权投资中非货币性资产投资应按照41号文第三条规定,个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。
  二是,从“合情、合理和合法”并鼓励和引导民间个人投资角度出发,根据本案例实情准确理解适用税收政策,对其个人股权投资行为,虽然成本价交易,但是经主管税务机关核实确认其确有正当理由,则暂不征收个人所得税,待其个人股权实质进行转让再予计征个人所得税。究其主要原因及其主客观因素现分析如下:
  (1)从个人所得税法的法理及其原则来判断
  通常情况下,在司法实践中,我们知道法律的不确定性是客观存在的,但我们需要关注的问题是如何去缓解和克服不确定性。法律的确定性仅靠法律本身是不够的,需要用法律原则的相对稳定性来弥补,其法律原则将对法的创制及对法律的实施都有重要的指导意义。当前税法实施过程也是如此。若以法律的视角看税收政策确定性,这就要求税务机关在税法实施过程中应逐步强化税法原则。税法相对稳定,其制定和修订需要经过法定的程序,过程比较繁杂,更多的时候,税法原则将会发挥重要作用。税收理论界认为,税法基本原则以及法律适用原则都是税法原则,包括税收法定、税收公平、税收效率及实质课税原则,税法原则将在法律的内容有明显漏洞、缺失或模糊时,以补漏或明晰的方式直接产生法律效力。
  因此,对于本案例中个人股权投资计征个人所得税问题,由于纳税人以成本价投资电器有限公司,纳税人本次股权转让完成前在开关公司的滚存未分配利润仍由电器有限公司享有,实际并未到股东个人名下,故而若是此情况下计征收股东个人“财产转让”所得个人所得税,这与《个人所得税法》的法理及其原则显然不符,因为个人所得税毕竟是在个人有所得的情况下,才有纳税义务,但在本此案例中纳税人在股权投资中实则无所得,此情况下若是按照财税〔2015〕年41号文规定却仍要求股东个人分5年缴纳个人所得税,这与个人所得税 税理及其原则有所违背,其必然会遭遇纳税人的不解甚至质疑以致对于税务机关所作出的行政执法行为不予接受并认可……
  (2)有关个人股权投资计征个人所得税政策文件准确理解适用问题。
  对于财税〔2015〕41号文,笔者觉得若是其意图强调对于非货币性资产投资中个人股权转让收入一律以公允价来核定,那么岂不是不问任何情况一刀切?!其结果必然未考虑实际税收征管现状及其问题所在,并且这很显然与个人所得税法基本原则有所违背,那么不得不引发纳税人和税务人员的困惑和质疑,该文件合理性未必不有待商榷?
  不过,若是41号文,其意图本身并未否定67号文第十三条第四条款中对于股权转让收入明显偏低情形是否具有正当合理理由的确认,那么存有上述看法的税务机关行政执法人员岂不是由其自身对于政策文件理解掌握并执行时存在偏差所致?
  其实,很显然,67号文第十三条第四条款就是一兜底性条款,虽然此条款使得税收政策具有不确定性,影响着税收法律的实施以及税收管理的质效,但究其主要原因却是税收政策的制定和完善滞后于社会经济发展实际所需之补充。
  众所周知:税收政策滞后于经济发展,滞后于税收实际征管工作,且反应不灵敏,调整迟缓是造成税收政策不确定性的重要因素。税收政策相对于经济发展有明显的滞后性,常常出现有了新的经济行为而无相对应税收政策的现象,此常常会导致征纳双方在征税问题上多有争议,从而必然导致税务部门执行税收政策存在诸多阻力障碍,行政诉讼败诉率高等。
  鉴于上述客观因素所致,笔者认为对于67号文第十三条第四款,即便41号文下发之后,基层税务机关仍然可适用该条款去积极应对并解决当前非货币性投资(含个人股权投资)个人所得税征管实践中存在的问题,从而化解执法危机。若是因为2015年41号文未列明而不适用67号文中对于个人股权成本价交易行为第十三条第四条款规定,按照41号文之规定公允价核定本案例中个人股权的收入并计征个人所得税,则很显然就已经违背了法律原则及其个人所得税税法的基本原理。
  四、由本案例所引发的思考及其建议
  1、个人所得税规范性政策文件效力问题
  目前,就广义的税法体系而言,税收规范性文件处于最末的位置,其法律效力最低;而狭义的税法体系则仅指由国家立法机关依照立法程序制定和颁布的法律、法规和规章。税收规范性文件不属于狭义的税法范畴,一般都是作为对税收实体法的补充和解释而存在,原则上这就要求规范性文件不能与上位法冲突,否则肯定无效力。
  此外,由于部分税收规范性文件在内容上存在漏洞,制定上不够严谨,以致前后矛盾,衔接性差,影响了实体法的实施效果。因为税务案件一旦进入行政诉讼阶段,人民法院对行政行为进行审查时,仅以法律、法规为依据,规章只能作为参照,由此,规范性文件对税收实体法所作的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的。因而,在税收征管实践中,针对本案例情况,主管税务机关应该如何准确理解把握并合法、合理又合情地运用执行67号文和41号文之规定,对促进企业并购重组上市做强做大良性运作发展上,就更显得尤为重要。
  2、行政执法要有效防范并规避执法风险
  随着经济发展和社会进步,公众的法治意识不断增强,纳税人维护自身权益的要求日益强烈,加之新《行政诉讼法》的实施和《江苏省行政程序规定》的出台,税务机关在行政执法适用税收规范性文件政策条款规避执法风险时应越发慎重。因为新《行政诉讼法》修改决定第六十三条已将“具体行政行为”改为“行政行为”,这也是废止“具体”与“抽象”之争的信号。不仅如此,《行政诉讼法》第53条第1款规定了对规范性文件的合法性进行审查,第64条规定对规范性文件审查后作出司法建议;因此,税务机关在当今以和谐为主旋律的社会中,应以沟通、协调的合作态度与纳税人沟通、与上级有关部门协调、与司法部门协商,以及在一些对自己不重要而于对方很重要的问题上在不违背法律原则前提下做出一些让步,以“确保行政执法之行为,不仅使之与法律相协调,且同样与纳税人之目的及心理相切合”来化解执法危机,以避免行政败诉以及被追究执法责任的发生。
  因此,税务机关在税收执法及其纳税服务过程中,应积极主动向纳税人明确其适用的重大税收政策,以及针对纳税人的税收政策信息获取需求,做出明确回应,以正确贯彻国家税收政策法规,切实保障纳税人的合法权益。同时针对当前税收规范性文件制定不够严谨的情况下,税务部门应建立执法程序及规范性文件审查机制,定期对正在适用的执法程序及规范性文件进行审视,对税制缺陷和税收政策漏洞,积极向上级提出对策措施,以规范税法解释,维护税法的统一性、稳定性与严肃性,保证税收执法有法可依,避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害,进而导致不必要的行政诉讼,甚至于执法犯法。与此同时应针对一些法律法规没有明确或比较原则的条文,在征管稽查工作中难以把握的情况,建立疑难事项会商制度,从而积极应对化解执法危机,有效规避执法风险。
  3、个人非货币性资产投资计征个人所得税的政策仍有待进一步完善
  目前在《企业所得税法》中,关于法人进行非货币性资产投资,开展企业并购重组的政策是比较完善和合理的,分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种办法,分别对应需要交税和暂时不需要交税两种情况。但在自然人方面,即个人所得税相关规范性文件政策中,关于个人股权投资转让却并没有区分“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”。此案例中,自然人股东进行股权投资时实质并没有获得所得,税务机关若对其股权投资交易行为一律按照“公允价”计征个人所得税,则有欠妥当。与此同时,税务机关若依据67号文第十三条第四款的兜底条款来认定股权转让收入明显偏低有正当理由,则往往因行政执法人在税收管理中的政策理解及其执法水平而异,这必然会给各级税务机关税收政策的实施带来诸多歧义和不确定性,并由此引发税企争议并有可能导致执法危机。
  因为根据 “20号公告”规定,很显然:当某次交易确定要征税的时候,需要去税务局备案,申请5年缓冲期。但对于个人股权投资行为的纳税人,5年期是否足够?为了推进“万众创新,大众创业”,促进企业股权重组优化,在缴纳税款时间上是否仍需要适当地延长呢?
  由此,基层在此建议可否设置一个时间节点,当个人卖出股票或实质发生股权转让行为的时候,再进行征税,而不必拘泥于5年缓和期是否已满,或者基于《个人所得税法》的立法原则,考虑到个人股权投资并购重组政策出于实际情况之需要,能否对个人股权投资参与并购重组行为区分考虑分为一般性税务处理和特殊性税务两种情况进行处理,以便让自然人和法人在进行股权投资时适用相同的税收优惠政策。即:对于企业并购重组的某一方股东是自然人的,建议比照适用《企业所得税法》中“特殊性税务处理”机制,以更加灵活地适应市场经济的变化,这既是法律政策统一实施的需要,也是税收公平合理原则的需要,更是防止纳税人逃避税收以及税务机关防范执法风险的需要。


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